La obligación de presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta.
Breves reflexiones
A más tardar el próximo 31 de marzo de 2016 los contribuyentes personas morales deberán presentar la declaración anual de impuesto sobre la renta por el ejercicio fiscal correspondiente a 2015, ocasión que es propicia para reflexionar la naturaleza de tal obligación y el vínculo que tiene con la obligación principal de pagar el impuesto. Nos ocupamos en este comentario de algunos de los aspectos de interpretación de los textos que quizá ya no vemos por la llamada “ceguera de taller”.
Es común aludir que como parte del Estado, la población que lo habita tiene una personalidad diferente y entre esos dos elementos nacen derechos y obligaciones. Generalmente los derechos de los habitantes frente al Estado son más bien difusos: derecho a la libertad, derecho a la seguridad física y económica, derecho a la salud, derecho a la educación (entre muchos otros). Como ciudadanos podemos exigir el cumplimiento de estos derechos sea por la vía del requerimiento personal, las manifestaciones sociales, la organización de la sociedad civil o incluso por vía judicial ordinaria o el juicio de amparo.
La obligación principal del pago del impuesto
Gran responsabilidad del Estado le recae cuando debe recaudar parte del patrimonio de los particulares para afrontar los gastos públicos que son necesarios para el cumplimiento de los fines para los que fue creado por los habitantes de una nación, pues es un acto de violencia la prestación forzada que exige a los ciudadanos, sea directamente o a través de los vehículos jurídicos con los que realicen su vida económica, pero es un acto indispensable para la vida del Estado y de sus propios ciudadanos y por ese gran ejercicio de poder del Estado que toma parte del patrimonio de las personas es que debe ser estrictamente apegado a la ley, fiscal en este caso. Esto está garantizado constitucionalmente en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Mexicana que obliga al pago de las contribuciones en la forma proporcional y equitativa que determinen las leyes especiales de carácter fiscal.
El pago del impuesto no es opcional es obligatorio, es esencialmente una obligación de dar parte de nuestro patrimonio aún en casos que tal patrimonio no esté representado por dinero en efectivo y aún que esté afectado por pasivos a nuestro cargo que tengamos que pagar, pues las contribuciones generalmente tienen prioridad sobre cualquier deuda de diversos acreedores, salvo algunas excepciones como créditos con garantía real o adeudos de trabajadores nacidos con anterioridad del crédito fiscal.
El gravamen patrimonial entonces es complejo. Requiere ser representado por un sistema lógico de datos y comprobantes que en la mayor parte de los casos se resuelve con un buen sistema contable por modesto que este sea.
Las personas morales contribuyentes del impuesto sobre la renta tienen la obligación de llevar contabilidad y, en estos días, incluso, de forma electrónica, para subirla al portal de la autoridad. Esta obligación, con tal fortalecimiento para el fisco, es una parte de lo que el contribuyente debe declarar y parece que va quedando atrás la otrora declaración del ejercicio, pues en realidad se ha convertido en información mensual, diaria y a veces por operación con ocurre con la expedición de los comprobantes fiscales digitales por internet (CFDI).
Tal parece que las obligaciones colaterales de la principal que es el pago de la contribución quedan en primer lugar en materia de esfuerzo de los particulares.
La obligación fiscal principal es la del pago de la contribución que queda a cargo del sujeto pasivo de la relación tributaria. Tal relación es una cadena de unión entre la disposición fiscal que describe el hecho imponible previsto en ley y la acción del particular que cuando realiza tal hecho, queda obligado al pago fiscal que recibe el sujeto activo de la relación tributaria, no para sí mismo, sino como intermediario de fines que impuso la sociedad de un país mediante una Constitución y un conjunto de leyes e instituciones de carácter fiscal, esto son los fines del Estado sin el cumplimiento de los cuales el Estado no tiene sustancia es, lo que se ha llamado un Estado fallido.
Las obligaciones tributarias no sustantivas
La obligación del pago del impuesto es una obligación traslativa de patrimonio el particular hacia el fisco, pero no es la única, hay cuando menos tres obligaciones más: las obligaciones de realizar ciertas conductas que permiten al fisco contar con información especial que denote el apropiado cálculo del impuesto que se paga. Entre ellas, la obligación de presentar la declaración del impuesto, que puede ser por una única vez en cada periodo fiscal mediante actos mensuales, semestrales o de otra temporalidad.
Para efectos del impuesto sobre la renta las personas morales contribuyentes de ese impuesto normalmente deben presentar doce pagos provisionales y una declaración anual con la cual se paga el impuesto determinado en el ejercicio y después de descontar esos pagos provisionales.
El artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece en la fracción V la obligación para los contribuyentes del título II (personas morales) de presentar declaración anual con las siguientes características:
- Se trata del cumplimiento de una obligación de carácter fiscal formalmente heteroaplicativa porque los formatos son diseñados, aprobados y publicados por la propia autoridad.
- El propósito principal (pero no único) es que el contribuyente determine en forma autoaplicativa el resultado fiscal.
- La disposición separa la determinación del resultado fiscal de la utilidad gravable. En este sentido, el resultado fiscal puede venir como una consecuencia de esta utilidad gravable. Cabe aquí hacer la reflexión de que en el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se establece el procedimiento de determinación de estos dos elementos, aunque no muy claramente:
- Se dice que el resultado fiscal se construye desde la utilidad fiscal (ingresos menos deducciones y la participación de utilidades a los trabajadores).
- Una vez con ese dato, la utilidad fiscal, se disminuirán las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.
- Sobre el resultado fiscal así calculado se aplicar el 30% que es la tasa ordinaria para las personas morales contribuyentes del impuesto sobre la renta.
- ¿Utilidad gravable? Hay que notar que este artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la renta no hace referencia alguna a la utilidad que debe ser anotada (declarada) en la declaración anual según el artículo 76 fracción V de la misma ley, a saber, la utilidad gravable.
- Resultado fiscal y utilidad gravable. Toda utilidad es una cantidad que se determina restando a un ingreso el costo que fue necesario para la producción del ingreso, siempre que este último sea mayor que el segundo. No obstante, para que sea gravable, es decir susceptible de ser gravada. Entonces para que la utilidad de una empresa sea gravada requiere ciertos ajustes adicionales como la disminución de la participación de las utilidades a los trabajadores y la amortización de pérdidas pendientes de deducir. Conforme al procedimiento citado la utilidad original que proviene de la resta de las deducciones a los ingresos se convierte en gravable restando la participación de utilidades a trabajadores y las pérdidas pendientes de deducir y con ello, se tiene el denominado resultado fiscal. Esto nos deja concluir que el artículo 9 supracitado lleva a la determinación de la utilidad gravable a la que se refiere el artículo 76 fracción de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
- Presentación ante las oficinas autorizadas. El procedimiento del artículo 76 requiere que la declaración se presente ante las oficinas autorizadas, sistema que hoy ya no es posible cumplir, sino que ahora debe ser presentada la declaración mediante el portal de internet del Sistema de Administración Tributaria (SAT). Para ello los contribuyentes deberán seguir los procedimientos que determina el SAT en su portal.
- El plazo para presentar la declaración con base en las disposiciones que estamos analizando se expresa de la siguiente manera: … dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que se termine dicho ejercicio. Al respecto el artículo 12 del Código Fiscal de la Federación determina que cuando los plazos se fijen por mes, sin especificar que sean de calendario, se entenderá que … el plazo concluye el mismo día del mes de calendario posterior a aquel en que inició… La cuenta entonces es que si el ejercicio a declarar (ya concluido) terminó el 31 de diciembre, el mismo día del tercer mes siguiente, no del inmediato posterior, pues siendo la del Código Fiscal una regla general, la interpretación armónica y sistemática nos lleva a concluir que el plazo para presentar la declaración anual de las personas morales concluirá el 31 de marzo de 2016.
Operaciones con partes relacionadas
El propio artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en la fracción X establece una obligación de información paralela a rendir conjuntamente con la declaración anual de ese impuesto, se trata de las operaciones con partes relacionadas, pero solo aquellas que se realicen con personas residentes en el extranjero, conforme al texto del dispositivo legal citado y que se refieran a las realizadas en el año de calendario inmediato anterior. Esta redacción genera la duda del plazo que debe abarcar la información, pues el año inmediato anterior al ejercicio al que se refiere la declaración (en este caso 2015) es 2014, pero obviamente no es lo que se quiso decir y el contribuyente que no desee requerimientos por parte de la autoridad será mejor que declare las operaciones con partes relacionadas del extranjero del propio año de 2015.
Conclusión
Con frecuencia la costumbre de cumplir con la presentación de la declaración anual de las personas morales nos lleva por un camino cuya vereda está bien marcada y posiblemente no podamos ver cosas que han estado ahí en las disposiciones fiscales por mucho tiempo. Esta es una invitación a revisar los textos legales que determinen obligaciones fiscales de dar o hacer para entender las cosas que hacemos bien y, claro está, también las que hacemos mal para beneficio del fisco.
CP y LD Jorge Santamaría García
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