31 DE MARZO DE 2016: LAS DECLARACIONES DE PERSONAS MORALES SE VENCEN HOY ¿QUÉ PASA EN EL CASO DE LIQUIDACIÓN DE LA SOCIEDAD?

Apuntes para una reflexión, por Jorge Santamaría G.

Introducción

Entiendo que este comentario será visto por el lector después que se haya vencido el plazo de la presentación de la declaración de las personas morales conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo hice deliberadamente, porque hay que reflexionar casos en los que o se venció antes, o no se vence hasta que el contribuyente “quiera” o porque hay casos de incertidumbre, dignos de un estudio más profundo que lo abordado en estas breves líneas. En particular comento aquí algunos efectos inesperados de la liquidación de una sociedad contribuyente del impuesto sobre la renta en México.

El plazo general

El plazo para la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta a las personas morales contribuyentes en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta mexicana deben ser presentadas a más tardar a más tardar dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal que se declara.

Como sabemos, el ejercicio fiscal de las personas morales a las que me refiero termina el 31 de diciembre de cada año, independientemente del día en que hubiere iniciado, en el caso, por ejemplo, de sociedades que inician su actividad en México, normalmente, cuando se constituyen y comienzan su vida jurídica.

La disolución y liquidación de la sociedad

La liquidación de la sociedad es el paso final de su extinción que inicia con el acuerdo de disolución que toman los socios o accionistas organizados en asamblea general extraordinaria dado que esa asamblea es, a fin de cuentas, el órgano supremo de la sociedad. Solo diré que la extinción abre paso para que, una vez designado el liquidador, éste haga todo lo posible por “liquidar” (poner en líquido: en dinero) todos los activos de la sociedad y con el dinero así obtenido, pagar todos los pasivos. Puede ser que alcance o no el dinero para tal pago, pero ello no importa en este momento para el comentario respecto de la declaración del ejercicio.

Aunque lo lógico es que una vez acordada la disolución de la sociedad inicie la liquidación, en ocasiones puede no ser posible tal consecuencia dado que como he comentado, se requiere de una figura jurídica especial que se ocupe de vender o cobrar o de otra manera hacer líquidos los activos: el liquidador. Mientras este personaje no sea designado, la liquidación no inicia. Regreso a esta idea más adelante.

Terminación anticipada del ejercicio

Ahora bien, si se evita este tema de la no aparición del liquidador y pensando que todo ocurre normalmente, es decir, que en la misma asamblea que acuerde la disolución tenga a bien designar al liquidador, resulta entonces, a esa fecha en que inicia la liquidación, se termina el ejercicio fiscal anticipadamente, o sea, no al 31 de diciembre, sino antes, cuando inicia la liquidación; es esta una excepción entonces a la regla general que considera que todos los ejercicios fiscales de las empresas morales terminan el 31 de diciembre y por lo tanto el plazo para presentar la declaración del ejercicio sea el 31 de marzo del año posterior a un ejercicio fiscal común.

Así que si:

• el inicio de liquidación de la sociedad es el 29 de febrero de un año (bisiesto), la declaración debe ser presentada el mismo día del mes de calendario posterior al que inicio, considerando los tres meses para presentar su declaración anual, o sea el 29 de mayo.
• inicia la liquidación el 31 de marzo de un año, el plazo debería terminar el “31” de junio; pero es el caso que en nuestro actual calendario gregoriano[1] el mes de junio no cuenta con día 31, así que el plazo para la presentación de la declaración será el día hábil (fiscal) inmediato siguiente.

Prolongación o acortamiento del ejercicio fiscal

Antes de entrar a otras ideas, me interesa revelar el caso especial de los pagos provisionales del ejercicio de liquidación. El ejercicio de liquidación puede tener una duración de unos meses o varios años, todo depende de la complejidad de la misma o del interés que le ponga el liquidador o los propios socios de hacerlo aceleradamente. Fiscalmente la regla que es que, iniciada la liquidación, todo el período que esta dure es un ejercicio fiscal, especial porque no necesariamente termina un 31 de diciembre y no necesariamente es de doce meses, pueden ser menos o más.

En este caso la velocidad con la que se liquide una sociedad puede ser que dependa de sus condiciones económicas y financieras, así como las condiciones del entorno en que opere o bien, de la decisión de los socios o accionistas o del propio liquidador.

Aquí se presenta un fenómeno especial: la duración del ejercicio fiscal depende, propiamente, de la voluntad de los órganos de la sociedad y/o del liquidador, más aún cuando la liquidación de la sociedad mercantil no depende ya de la duración acordada en sus estatutos. Aunque este efecto es interesante, lo recordaré nuevamente al referirme a la interrupción de la liquidación.

Suspensión o interrupción del proceso de liquidación

Regreso ahora al tema de la no designación de liquidador. Si se acuerda por la asamblea general ordinaria de socios o accionistas que el liquidador se designe después de esa fecha, es necesario evaluar jurídicamente si la liquidación inicia o no, pues el principal protagonista para tal inicio es ese personaje. Mi primera idea[2] al respecto es que la liquidación no inicia y, por tanto, el ejercicio fiscal terminará anticipadamente hasta la fecha de la imposición de cargo de liquidador por parte de dicha asamblea: ¿inicia para efectos fiscales independientemente de los efectos jurídicos?

En este mismo entorno de la vida de una sociedad puede darse el caso, no tan distante, que una vez acordada la disolución social, finalmente terminen las condiciones económicas o financieras, o de otra índole, que llevaron a la asamblea societaria a tomar la grave decisión de liquidar su empresa, por ejemplo, que se logre el contrato aquél que hacía tanta falta o se reciba oferta de aportación de capital que ayude a poner en mejores condiciones a la sociedad, entre muchas justificaciones, o quizá sin que haya una justificación comprobable, como no sea la de que los socios lo pensaron mejor y, consecuentemente, se decida revitalizar la empresa y olvidar el proceso de liquidación. En este caso ¿la conclusión es la misma que la escrita en el párrafo anterior?; ¿la liquidación nunca comenzó y por ello no hay terminación anticipada del ejercicio fiscal?

Si bien en los dos casos expuestos me parece claro que la liquidación no inició, la situación se hace más compleja si es que el órgano supremo de la sociedad ya nombró a su liquidador y éste ya comenzó a liquidar los activos (o aunque no hubiere comenzado de hecho, pero y tuviere la obligación de hacerlo), pero resulta que se presentan circunstancias por las que la sociedad (su asamblea general extraordinaria) considera que fue un error de negocio acordar la liquidación y ahora, en una nueva asamblea, decide reactivar la vida ordinaria de la sociedad y suspender definitivamente la liquidación, aunque ya hubiere operaciones económicas que propendieron a ella. Para los accionistas será una nueva oportunidad de intentar fructificar los negocios sociales, pero fiscalmente se presentan los siguientes fenómenos en cuando a la declaración del ejercicio:

• Dado que la liquidación sí inició, pero se suspendió antes de su liquidación total; debería pensarse que el ejercicio fiscal sí terminó anticipadamente y por lo tanto comienza el plazo de tres meses para presentar la declaración del ejercicio.
• Si desde la fecha en que inició la liquidación hasta que se acordó la reactivación no pasaron los tres meses de ley, el plazo de la presentación de la declaración no vencerá, pues el motivo por el cual surge la obligación de presentar la declaración (el inicio de la liquidación de la sociedad), desaparece. Se encuentra aquí una laguna de ley muy peculiar porque nace la obligación de cerrar el ejercicio y desde luego, la de la determinación del resultado fiscal de este ejercicio irregular, pero la obligación de presentar la declaración dentro de los tres meses siguientes al inicio de la liquidación desaparece. ¿Habrá solución a esto?
• Si se decide presentar la declaración de un ejercicio irregular por haber iniciado la liquidación, pero cuyos efectos corporativos se suspendieron, se habrá cumplido en los términos de ley, pero …
• ¿Hay otro ejercicio fiscal desde la fecha del inicio de la liquidación hasta el 31 de diciembre del mismo año en que se reactiva la sociedad?, o ¿inicia un nuevo ejercicio fiscal desde que los accionistas acordaron la liquidación hasta que esta se suspendió y recomenzó su vida normal la sociedad? a lo que cabe agregar la pregunta ¿se puede llamar ejercicio fiscal a este último período?, o ¿qué es?
• Sobre el último periodo aludido se puede preguntar también: ¿Cuándo debe presentarse la declaración del ejercicio?

 

Validez del acto corporativo de suspensión o interrupción del proceso de liquidación

Claro, hay que reflexionar en otra cuestión fundamental: ¿Pueden válidamente los socios o accionistas de una sociedad contribuyente del impuesto sobre la renta, acordar la suspensión de la liquidación o el inicio de esta si es que ya se acordó la disolución, pretendiendo en uno y otro caso, dar nueva actividad normal a la sociedad? Por supuesto esta pregunta está más en la teoría del derecho societario que en el derecho fiscal, pero sin duda tiene repercusiones importantes en este último. Aventuro una propuesta de contestación: sí pueden, pues la asamblea general de socios o accionistas es el órgano supremo de la sociedad y mientras la sociedad exista, existen (o más bien, deben existir) sus órganos vitales: la asamblea de socios y el órgano de administración.

Mas supongamos que es una violación a la ley el que los socios acuerden suspender o interrumpir el proceso de liquidación, en las modalidades de hecho o derecho que he expuesto (o en otras). Se presenta en este caso la disyuntiva de dilucidar quién que no sean los propios socios tendría interés jurídico en que la liquidación terminara su proceso.

Es entendible que en un proceso de liquidación los terceros que se sientan afectados en sus intereses siendo acreedores de diversos tipos incluyendo a trabajadores de la sociedad, se opongan a su liquidación. Ello tendría un remedio teóricamente simple: si se satisface su interés jurídico: si se les pagan sus prestaciones o contraprestaciones pendientes, se acabaría el conflicto. Pero no es fácil encontrar el caso opuesto que, de hecho, la legislación mercantil no prevé: que un tercero se oponga a la suspensión del proceso de liquidación de la sociedad.

Finalmente, puede ser que el proceso de liquidación se suspenda y quede sin efectos uno o más años después que se inició (y por tanto se presentó la declaración del ejercicio terminado anticipadamente), cuando se diera el supuesto que un tercero con interés jurídico en oponerse triunfe en su acción y el juez ordene declarar algo que impida o suspenda indefinidamente la liquidación mientras no se satisfaga el interés del opositor.

En este caso los problemas se extienden a otros aspectos fiscales no listados hasta ahora:

• ¿Debe presentarse declaración complementaria de la que se presentó por el ejercicio irregular, para dejarla sin efectos?
• Al retomarse, en su caso, la periodicidad normal de los ejercicios fiscales ¿se consideran omitidas las declaraciones que no se presentaron, sean de pagos provisionales o del ejercicio?
• ¿Si se presentaron pagos provisionales del ejercicio de liquidación que luego queda sin efecto, tales pagos serían a cuenta del impuesto de cada periodo regular?

Palabras finales

Casos como los expuestos someramente en estos apuntes requieren un constante juego de interpretación jurídica sobre los ámbitos materiales del derecho fiscal y del derecho común para resolver con cierto éxito los cuestionamientos.

No siendo la liquidación una circunstancia de negocio en marcha, de vida operativa de la sociedad, su propia naturaleza presenta fenómenos jurídico–fiscales a resolver; algunos, con seguridad jurídica, otros, con gran incertidumbre.

¿Tú qué opinas de los cuestionamientos aquí expuestos?

 

[1] Impuesto por el Papa Gregorio XIII en el siglo XVI de nuestra era.

[2] No tengo por ahora una segunda o ulterior ideas.

 

CP y LD Jorge Santamaría García

jorge.santamaria@despachosantamaria.com.mx